A discussão sobre essa matéria já perdura por longos anos perante o Poder Judiciário. As decisões conflitantes aparecem no âmbito do STF, do STJ (até Novembro/2023), dos Tribunais de Justiça do País e, até mesmo, dos Tribunais Administrativos Tributários Estaduais, a exemplo do TAT/SC.
Por muito tempo, aplicando a teoria do crédito físico, os Tribunais Superiores entenderam que a entrada de mercadoria ou produto que, utilizado(a) no processo industrial, não fosse consumido(a) ou integrasse o produto final na condição de elemento indispensável à sua composição, não gerava direito a crédito de ICMS passível de compensação, assim como aqueles bens destinados a “uso e consumo”, seguindo a vedação do artigo 31, do Convênio ICMS n° 66/1988, abaixo reproduzido:
Art. 31 Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes:
I – a operação ou a prestação beneficiada por isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação;
II – a entrada de bens destinados a consumo ou à integração no ativo fixo do estabelecimento;
III – a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elemento indispensável a sua composição;
IV – os serviços de transporte e de comunicação, salvo se utilizados pelo estabelecimento ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza, na comercialização de mercadorias ou em processo de produção, extração, industrialização ou geração, inclusive de energia.
O STF entendia que o artigo 155, §2°, inciso I, da Constituição Federal (Princípio da não-cumulatividade) não fundamentaria, por si só, o direito ao creditamento na entrada da referida mercadoria ou produto, cabendo a Lei Complementar disciplinar a respeito.
Pois bem, a citada Lei Complementar restou promulgada sob o n° 87/1996 (sendo popularmente conhecida como Lei Kandir) e, para o que interessa ao presente assunto, dispôs nos artigos 19, 20 e 331, que o ICMS seria não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrados nas anteriores, inclusive sobre mercadorias de “uso e consumo” ou destinadas ao ativo permanente.
Contudo, em relação às mercadorias de “uso e consumo”, a Lei Kandir impôs uma limitação temporal, destacando em seu artigo 33, inciso I, que somente daria direito à crédito de ICMS as mercadorias / produtos ingressas(os) a partir de 1° de janeiro de 1998 (prazo este estendido para 1° de janeiro de 2033 por conta de 06 alterações legislativas que se seguiram).
Assim, se instaurou uma nova discussão jurídica acerca do que seria bem de “uso e consumo” (cuja tomada de crédito somente seria possível a partir de data definida pela Lei Kandir) x “insumo / material intermediário” (passível de creditamento imediato a partir da vigência da referida Lei).
Como já destacado anteriormente, ainda restrito à teoria do crédito físico, o STF tinha entendimento firmado no sentido de que “material intermediário”, ou seja, aquele cuja entrada dava direito ao crédito de ICMS à compensação, correspondia ao “insumo” que: a) se consumia imediata e integralmente no processo de industrialização; e b) que se agregrava/integrava física e definitivamente ao produto final.
Caso a mercadoria ou produto não se enquadrasse nos dois requisitos acima descritos, então deveria ser considerada(o) como bem de “uso e consumo”, com possibilidade de creditamento à compensação vedado/adiado pela Lei Complementar n° 87/1996.
Referido posicionamento, levou o Tribunal de Justiça de Santa Catarina a firmar o IRDR de n° 10 (Incidente de Demandas Repetitivas) no ano de 2018, consolidando a jurisprudência do Estado de Santa Catarina no mesmo sentido, o que instigou o Fisco Estadual a glosar e autuar diversos Contribuintes do Estado pela suposta tomada indevida de crédito de ICMS sobre mercadoria ou produto considerado pelo Estado como de “uso e consumo”, que, por outro lado, era considerado pelos Contribuintes como “material intermediário / insumo”.
O Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, apresentava divergências de entendimento sobre o assunto após a vigência da Lei Complementar n° 87/1996.
No STJ, alguns julgados estavam de acordo com o posicionamento do STF em relação à definição de “insumos / materiais intermediários” e outros julgados entendiam também por estender a possibilidade de creditamento àqueles produtos que, embora não fossem consumidos imediata e integralmente no processo produtivo e não fossem agregados fisicamente ao produto final, eram essenciais à atividade-fim do Contribuinte.
Pondo fim a disparidade dos racionais acima destacados, em Novembro/2023, no julgamento do EAREsp 1.775.781 realizado pela 1ª Seção (com objetivo de consolidar o entendimento entre as Turmas divergentes), o Superior Tribunal de Justiça uniformizou a sua jurisprudência adotando entendimento mais favorável aos Contribuintes de que itens essenciais à atividade-fim, necessários ao processo produtivo, davam direito ao crédito de ICMS, vejamos:
A partir disso, foram sendo observados diversos julgados por Tribunais Estaduais do País seguindo o entendimento firmado pelo STJ, mais amplo e favorável aos Contribuintes, cancelando-se autuações/cobranças contra vários Contribuintes.
Contudo, no âmbito do Tribunal de Justiça de Santa Catarina – destacado acima por conta do IRDR de n° 10 – o que se vê até então é que o precedente firmado pelo STJ nem sempre é seguido. Alguns julgados entendem por aplicá-lo e outros por aplicar a decisão proferida no referido IRDR de n° 10, mais restrito e cujo trânsito em julgado ainda não ocorreu por força de Recurso Extraordinário das partes pendente de julgamento no STF.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EMBARGÁVEL O ACÓRDÃO QUE NÃO TENHA CONHECIDO DO RECURSO, EMBORA TENHA APRECIADO A CONTROVÉRSIA (ART. 1.043, III, DO CPC/2015). ICMS. LEI COMPLEMENTAR N. 87/1996. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE MATERIAIS (PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS). ITENS ESSENCIAIS AO PROCESSO PRODUTIVO E DESGASTADOS OU CONSUMIDOS GRADATIVAMENTE. CABIMENTO. I – Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte, na sessão realizada em 9.3.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. Aplica-se, in casu, o Código de Processo Civil de 2015. II – Conquanto se trate de Recurso Especial não conhecido pela 2ª Turma, a apreciação da controvérsia tributária (premissa jurídica) atrai a disciplina radicada no art. 1.043, III, do CPC/2015, a qual autoriza a interposição de embargos de divergência contra o acórdão de órgão fracionário que “divergir do julgamento de qualquer outro órgão do mesmo tribunal, sendo um acórdão de mérito e outro que não tenha conhecido do recurso, embora tenha apreciado a controvérsia”. III – À luz das normas plasmadas nos arts. 20, 21 e 33 da Lei Complementar n. 87/1996, revela-se cabível o creditamento referente à aquisição de materiais (produtos intermediários) empregados no processo produtivo, inclusive os consumidos ou desgastados gradativamente, desde que comprovada a necessidade de sua utilização para a realização do objeto social da empresa – essencialidade em relação à atividade-fim. IV – Tais materiais não se sujeitam à limitação temporal prevista no art. 33, I, do apontado diploma normativo, porquanto a postergação em tela restringe-se aos itens de uso e consumo. V – Embargos de Divergência providos
Tal indefinição na jurisprudência estadual ocasionou a instauração de um procedimento de revisão daquele IRDR no TJ/SC, sob a justificativa de alteração definitiva da matéria após decisão uniformizadora do STJ.
No entanto, a revisão do referido IRDR de n° 10 ainda está em tramitação no Tribunal de Justiça de Santa Catarina e as glosas de crédito e autuações para Contribuintes locais não param de chegar!
Verifica-se, ainda, que a indefinição do TJ/SC no âmbito judicial possui reflexos diretos sobre o Tribunal Administrativo Tributário de Santa Catarina, o qual, embora já tenha aplicado o entendimento firmado pelo STJ em alguns julgados, tem majoritariamente entendido por aplicar o racional utilizado no referido IRDR de n° 10 do TJ/SC no âmbito administrativo, fundamentando a decisão na ausência de trânsito em julgado da matéria perante o STF, bem como na impossibilidade de acesso ao Poder Judiciário pelo Fisco, caso o recurso apresentado pelo Contribuinte seja devidamente acolhido e julgado procedente com base no entendimento firmado pelo STJ no julgamento do EAREsp de n° 1.775.781.
Por fim, destaca-se que, atualmente, o STF possui decisões entendendo que o mérito da discussão é de natureza infraconstitucional, de modo que a possível ofensa à Constituição Federal seria reflexa, vejamos:
EMENTA: Agravo regimental em recurso extraordinário com agravo. 2. Direito Tributário. 3. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). 4. Reconhecimento dos créditos de ICMS decorrentes de insumos intermediários que integram fisicamente o produto final. Reconhecimento do direito ao crédito de ICMS sobre bens destinados ao consumo. 5. Questões de natureza infraconstitucional. Ofensa reflexa à Constituição Federal. Impossibilidade de reexame do acervo fático-probatório dos autos. Aplicação da Súmula 279/STF. 6. ICMS-DIFAL. A EC 87/2015 não modificou a disciplina aplicável ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto. 7. Presentes as condições constitucionais para a tributação, é legítima a cobrança do ICMS-DIFAL. O acórdão proferido pelo Tribunal de origem não diverge da jurisprudência desta Corte. 8. Negativa de provimento ao agravo regimental.
(ARE 1532405 AgR, Relator(a): GILMAR MENDES, Segunda Turma, julgado em 13-05-2025, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 21-05-2025 PUBLIC 22-05-2025)
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. ICMS. BENS INTERMEDIÁRIOS INCORPORADOS AO PROCESSO INDUSTRIAL. REGIME DE CRÉDITO FINANCEIRO. FUNDAMENTO NA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL. 1. A discussão referente ao creditamento de ICMS por incorporação de bens ao processo industrial na condição de produto intermediário revela-se adstrita ao âmbito infraconstitucional, não arrostando o princípio constitucional da não-cumulatividade. 2. Agravo regimental a que se nega provimento, com previsão de aplicação de multa, nos termos do art. 1.021, § 4º, do CPC.
(ARE 1140831 AgR, Relator(a): EDSON FACHIN, Segunda Turma, julgado em 06-09-2019, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-219 DIVULG 08-10-2019 PUBLIC 09-10-2019)
As decisões acima podem representar um alento aos Contribuintes, que esperam que o STF reveja seu posicionamento antigo – mais restritivo – ao julgar o Recurso Extraordinário de n° 1.424.015/SC, interposto pelas partes do julgamento realizado pelo Tribunal de Justiça de Santa Catarina no IRDR de n° 10.
No entanto, enquanto não houver o pronunciamento final e definitivo do STF sobre o assunto – e o alinhamento de entendimento entre Tribunais Superiores – gerando inúmeros julgados conflitantes sobre o assunto, seja no âmbito judicial, seja no âmbito administrativo, a insegurança jurídica se perpetuará.
Texto por: Gabriel Meister.
- Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal.
§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:
I – para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;
II – para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.
Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2033; (Redação dada pela Lei Complementar nº 171, de 2019) ↩︎
